匯算清繳工作是對(duì)企業(yè)所得稅的一次全面、完整、系統(tǒng)的計(jì)算、繳納過程，涉及大量稅收法規(guī)，而且與企業(yè)會(huì)計(jì)處理密切相關(guān)，一些平時(shí)不注意的財(cái)務(wù)處理問題會(huì)在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中體現(xiàn)出來，處理不當(dāng)會(huì)面臨處罰和補(bǔ)稅、加收滯納金，存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)應(yīng)對(duì)照稅收政策，認(rèn)真做好自查調(diào)整工作，避開不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施第一年2008年匯算清繳情況的調(diào)查，整理了一些容易忽略的問題，為財(cái)會(huì)人員做好2009年企業(yè)所得稅匯算清繳工作提供參考。

　　一、費(fèi)用扣除應(yīng)當(dāng)有真實(shí)合法的憑據(jù)

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”這是關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除的基本規(guī)定，在發(fā)生具體的扣除事項(xiàng)時(shí)，憑證成為企業(yè)所得稅稅前扣除的重要依據(jù)和證明材料。憑證是納稅人用來記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并據(jù)以登記賬簿的書面證明，包括原始憑證和記賬憑證，通常所說的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，實(shí)際上主要是指納稅人取得的各類原始憑證。從日常工作情況來看，納稅人取得的原始憑證多種多樣，包括稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票、財(cái)政部門管理的票據(jù)、納稅人自制的內(nèi)部表單以及外界取得其他各類憑證等。發(fā)票作為一種重要的外來原始憑證，是納稅人接受稅務(wù)管理及制作記賬憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿的重要依據(jù)，同時(shí)也是稅務(wù)部門征收稅款的基本依據(jù)。假發(fā)票的提供方賬外經(jīng)營不納稅，接受方稅前扣除侵蝕稅基。還有一些行政事業(yè)單位也接受大量的假發(fā)票為使用者提供了偷逃納稅的便利，同時(shí)假發(fā)票的大量泛濫也為行政事業(yè)單位建立小金庫等違法違紀(jì)現(xiàn)象提供了便利，成為敗壞社會(huì)風(fēng)氣的土壤。實(shí)際工作中，企業(yè)容易忽視的調(diào)整項(xiàng)目主要有：以“無抬頭”、“抬頭名稱不是本企業(yè)”、“抬頭為個(gè)人”、“以前年度發(fā)票”，“假發(fā)票”為依據(jù)列支成本、費(fèi)用，違背了成本、費(fèi)用列支的真實(shí)性原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　不合規(guī)定的票據(jù)主要分為以下三種類型：一是業(yè)務(wù)屬實(shí)但未取得合法票據(jù)，包括發(fā)生業(yè)務(wù)未索取發(fā)票、確實(shí)無法取得發(fā)票、取得假發(fā)票或白條收據(jù)等現(xiàn)象。二是業(yè)務(wù)虛假但取得的合法票據(jù)或發(fā)票與實(shí)際業(yè)務(wù)不符。三是在成本歸集方面存在沒有可信證據(jù)的現(xiàn)象。

　　二、商業(yè)保險(xiǎn)不能在稅前扣除

　　調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，一些效益較好的大型企業(yè)、壟斷行業(yè)，為投資者和本企業(yè)職工購買國家規(guī)定可以稅前扣除以外的商業(yè)保險(xiǎn)，變通名義，在稅前列支。有的還把為離退休人員購買的保險(xiǎn)費(fèi)也混入其中一并稅前扣除。

　　納稅人需要注意，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。因此，企業(yè)按照國家標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)以及住房公積金，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的其他人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。根據(jù)該規(guī)定，在商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為職工購買的人身意外傷害保險(xiǎn)等各類商業(yè)保險(xiǎn)不能在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

　　三、計(jì)提而未發(fā)生的各類費(fèi)用不能在稅前扣除

　　一些大型企業(yè)、壟斷行業(yè)實(shí)行效益工資制度，工資先提后發(fā)，往往存在提取數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際發(fā)放數(shù)的問題，該如何調(diào)整，很多納稅人一直有模糊認(rèn)識(shí)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)的工資、薪金扣除時(shí)間為實(shí)際發(fā)放的納稅年度，即使企業(yè)計(jì)提了職工的工資，但是沒有發(fā)放，也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金可以稅前扣除。計(jì)提而沒有實(shí)際支付的工資應(yīng)做調(diào)整應(yīng)納稅所得額處理。

　　企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金，按照稅法規(guī)定企業(yè)應(yīng)該在實(shí)際支付時(shí)列為企業(yè)的成本費(fèi)用，2008年12月31號(hào)計(jì)提的工資沒有實(shí)際發(fā)放，不能扣除，應(yīng)在實(shí)際發(fā)放時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)在“其他應(yīng)付款”中計(jì)提的住房公積金、基本養(yǎng)老金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老金、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等，計(jì)提沒有實(shí)際繳納，或者多提少繳，年末留有大量余額，計(jì)提沒有繳納的“五險(xiǎn)一金”應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　此外，企業(yè)在成本費(fèi)用核算中以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則預(yù)提的各種費(fèi)用，計(jì)入“其他應(yīng)付款”等科目，如目標(biāo)任務(wù)獎(jiǎng)金、職工降溫取暖費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)等，這些費(fèi)用計(jì)提但沒有實(shí)際支付，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　四、未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失不能稅前扣除

　　《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）規(guī)定了屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失。納稅人應(yīng)當(dāng)分清審批與自行扣除資產(chǎn)損失的范圍，不能把需審批扣除的資產(chǎn)損失自行扣除。資產(chǎn)損失審批需關(guān)注審批程序，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供相關(guān)證據(jù)。企業(yè)發(fā)生的應(yīng)審批而沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的財(cái)產(chǎn)損失，不得稅前扣除，應(yīng)做調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

　　納稅人應(yīng)關(guān)注的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要有：一是沒有按期申請(qǐng)審批的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)年發(fā)生的資產(chǎn)損失，必須在本年度終了后45日內(nèi)提出審批申請(qǐng)。沒有申請(qǐng)延期又超期提出審批申請(qǐng)的，不能稅前扣除，因此企業(yè)要注意在規(guī)定期限內(nèi)提出審批申請(qǐng)。二是資產(chǎn)損失證據(jù)材料缺失的風(fēng)險(xiǎn)。要按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）的損失類型，整理和保存好相關(guān)的證據(jù)材料，特別是一些過后無法補(bǔ)充的證據(jù)材料，以保證審批順利通過。

　　此外，納稅人還需要關(guān)注，因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。這意味著，損失可以在以后年度批準(zhǔn)后追補(bǔ)確認(rèn)，但只在發(fā)生當(dāng)年確認(rèn)，不得滯后或提前。

　　五、研究開發(fā)費(fèi)的歸集范圍不能隨意擴(kuò)大

　　《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除的管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號(hào)）明確了在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除的費(fèi)用支出。納稅人需要關(guān)注，實(shí)務(wù)中容易混淆，不能加計(jì)扣除的與研發(fā)費(fèi)用有關(guān)的項(xiàng)目主要有：（1）間接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。如果圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)發(fā)生的內(nèi)容與研發(fā)項(xiàng)目之間沒有直接的印證關(guān)系，則不能認(rèn)可。（2）間接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。如研究機(jī)構(gòu)所在企業(yè)用小汽車接送研究人員發(fā)生的燃料費(fèi)，不是在研發(fā)過程中發(fā)生的，則不能加計(jì)扣除。（3）非直接從事研發(fā)的人員工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。如提供研發(fā)人員后勤服務(wù)的人員。（4）用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備和軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，以及用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備，不能有其他用途，如可同時(shí)做研發(fā)之外的用途，則不能加計(jì)扣除。（5）有的企業(yè)將沒有參與研究人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金等也納入研究開發(fā)費(fèi)，有的企業(yè)將差旅費(fèi)，通訊費(fèi)補(bǔ)助、房租等也納入研究開發(fā)費(fèi)用，屬于隨意擴(kuò)大研究開發(fā)費(fèi)的歸集范圍，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，以上項(xiàng)目只是不能加計(jì)扣除，而不是不能扣除。

　　此外，《通知》規(guī)定，法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目，均不允許計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用。如研發(fā)成果驗(yàn)收、評(píng)審過程中發(fā)生的賄賂性支出，以及違背真實(shí)、合法、合理性的支出，都不允許計(jì)入。

　　六、資本性支出與經(jīng)營性支出要分清

　　納稅人發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷或計(jì)人有關(guān)投資的成本。企業(yè)將資本性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，多計(jì)當(dāng)年費(fèi)用，減少應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作納稅調(diào)增。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有的企業(yè)將購入的數(shù)臺(tái)電腦、空調(diào)等一次性計(jì)入辦公費(fèi)，不作為固定資產(chǎn)管理；有的將融資租入的小轎車、ATM自動(dòng)收款機(jī)、電腦等作為經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)，租賃費(fèi)一次性列支；還有的將固定資產(chǎn)改建支出不按規(guī)定增加計(jì)稅基礎(chǔ)，一次性列支修理費(fèi)，將固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用不按尚可使用年限分期攤銷，一次性列支裝修費(fèi)用等。這些錯(cuò)誤的處理都應(yīng)當(dāng)在匯算清繳期及時(shí)調(diào)整。

　　納稅人需要關(guān)注的是，資本性支出或經(jīng)營性支出的劃分與金額大小無關(guān)，主要與使用時(shí)間長(zhǎng)短有關(guān)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。對(duì)于固定資產(chǎn)的判定，不能僅僅依據(jù)價(jià)格的高低，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法的規(guī)定綜合考慮。

　　七、業(yè)務(wù)招待費(fèi)注意整理證據(jù)

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。實(shí)際計(jì)算時(shí)要注意銷售收入的口徑，銷售收入合計(jì)：主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+視同銷售收入，這是計(jì)算廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、招待費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)要注意相關(guān)證據(jù)的收集，申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)準(zhǔn)備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供的，將失去扣除權(quán)。需要說明的是，此條款的實(shí)質(zhì)在于保證業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的真實(shí)性，有關(guān)憑證資料只要對(duì)證明業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性是足夠的和有效的即可，這也為納稅人的經(jīng)營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發(fā)票、支票、收據(jù)、銷售賬單、會(huì)計(jì)賬目、納稅人或其他方面的證詞，越客觀的證詞越有效。

　　需要注意的是，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍很廣，并不局限于餐費(fèi)，招待費(fèi)的列支范圍可以包括：餐費(fèi)；接待用品，如香煙、茶葉、食品、飲料等；贈(zèng)送的禮品，贈(zèng)送的禮品還應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅和企業(yè)繳納企業(yè)所得稅；正常的商務(wù)娛樂活動(dòng)；旅游門票、土特產(chǎn)品等；消費(fèi)券、高爾夫會(huì)員卡等。

　　八、與收入無關(guān)的支出不得稅前扣除

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即能夠扣除的成本、費(fèi)用首先需要滿足真實(shí)性、合理性及相關(guān)性的要求。否則，除稅法明確規(guī)定可以扣除外，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，滿足上述總體要求后最終能否扣除，還需要看是否滿足稅法的其他規(guī)定，否則也不能扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整。常見的有以下幾種類型：（1）行政罰款、滯納金等；（2）列支與企業(yè)經(jīng)營不相關(guān)資產(chǎn)的折舊、代關(guān)聯(lián)方支付與企業(yè)經(jīng)營不相關(guān)的費(fèi)用等；（3）一些企業(yè)在成本費(fèi)用中給離退休職工（已參加職工養(yǎng)老保險(xiǎn)社會(huì)統(tǒng)籌）發(fā)放補(bǔ)助工資、發(fā)放水電補(bǔ)貼、購買各種商業(yè)保險(xiǎn)等，有的在成本費(fèi)用中報(bào)銷職工住房的物業(yè)費(fèi)、車險(xiǎn)、修理費(fèi)等；（4）一些效益較好的壟斷行業(yè)，如煙草行業(yè)實(shí)行業(yè)務(wù)專賣專營制度，經(jīng)營執(zhí)法合一，煙草專賣管理面廣量大，離不開公安、工商等部門的配合和支持，產(chǎn)生一定的協(xié)查費(fèi)用。在共同辦案過程中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用由企業(yè)承擔(dān)是合理的，可以扣除的。但實(shí)際執(zhí)行上，企業(yè)往往以此為借口在“管理費(fèi)用——打假經(jīng)費(fèi)”中列支按辦案數(shù)量支付給檢察機(jī)關(guān)、人民法院、公安機(jī)關(guān)等權(quán)力機(jī)關(guān)大量的“協(xié)同辦案費(fèi)”。按照相關(guān)性原則，這些屬于和取得收入無關(guān)的支出，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)不能扣除，應(yīng)做調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

　　納稅人需要關(guān)注的是，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定不得扣除的贊助支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。所以，如果要讓贊助能在稅前扣除，就必須整理有關(guān)證據(jù)，按照廣告費(fèi)稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，證明屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的廣告性質(zhì)支出，如贊助某次運(yùn)動(dòng)會(huì)，就應(yīng)當(dāng)委托廣告公司從事廣告宣傳活動(dòng)，取得廣告公司出具的相應(yīng)票據(jù)。否則，一律不得扣除。此外，納稅人還應(yīng)關(guān)注費(fèi)用與收入的相關(guān)性，避開稅收風(fēng)險(xiǎn)，也可以及時(shí)調(diào)整一些業(yè)務(wù)處理方法。